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PPP模式現行稅收政策問題與優化對策

來源:原創論文網 添加時間:2019-01-12

摘要

  政府和社會資本合作模式 (Public Private Partnership, PPP) , 是指政府通過特許經營權、合理定價、財政補貼等事先公開的收益約定規則, 引入社會資本參與城市基礎設施等公益性事業投資和運營, 以利益共享和風險共擔為特征, 發揮雙方優勢, 提高公共產品或服務的質量和供給效率。1PPP模式對于增加公共產品供給、改善投融資環境、激活民間資本、深化供給側改革具有重要意義。

  PPP從設立、建設、運營到移交的整個運行周期都涉及稅收問題, 完善的稅收政策有助于落實稅收法定原則, 增強項目主體參與的積極性;有助于全面貫徹風險—收益匹配原則, 增強項目收益測算的準確性;有助于提升社會治理能力, 增強項目的經濟效益和社會效益。因此, 完善和優化PPP稅收政策對于推進政府和社會資本合作具有重要作用。

  一、PPP模式全流程稅收政策分析

  PPP周期較長, 歷經項目設立、項目融資、項目建設、項目運營和項目移交五個階段, 各階段又有著不同的業務流程和操作方式, 涉稅環節眾多, 涉及稅種各異, 涉稅問題復雜 (參見表1) 。為突出重點, 本文只就PPP模式運行中核心環節的稅收問題及相應政策進行梳理分析。

表1 PPP模式的業務環節及涉及稅種
表1 PPP模式的業務環節及涉及稅種

  (一) 項目設立階段

  為了滿足政府方表外融資需要, 幫助社會資本方隔離風險, 保證參與各方權責清晰, PPP設立階段通常會設立特殊目的載體 (SPV) 作為項目公司。項目公司設立后, 涉及PPP項目投資人將其受讓的土地移交給項目公司這一環節的稅收處理。現行增值稅規定, 對于房地產開發企業將受讓的土地交由項目公司進行開發, 在滿足一定條件時, 視同項目公司自身拿地, 允許項目公司扣除房地產開發企業向政府部分支付的土地價款。2即, 項目投資人將其有償取得的土地使用權“轉讓”給項目實施主體, 可以不認定為銷售行為, 不繳納增值稅。雖然PPP項目一般不屬于房地產行業, 但PPP模式下, 政府的項目實施機構通常先與社會資本方簽署PPP項目合同, 待項目公司設立后, 再與社會資本方控股的項目公司重新簽署項目合同或補充協議, 并明確將土地使用權的受讓人變更為項目公司, 對于這一行為也應比照上述政策執行, 不屬于轉讓行為, 無需繳納相關稅收。

  (二) 項目融資階段

  從融資方式上看, 主要有權益融資和債務融資。其中, 權益融資以貨幣資金注入為主, 政府投資方和社會資本方按照約定的出資比例一次性或分期向項目公司投入資本金。債務融資以借款為主;對于項目公司而言, 支付的借款利息以及與之直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用, 在增值稅處理上, 其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣3;該筆利息支出能否在計算企業所得稅時全額稅前扣除, 取決于貸款方主體資格、貸款利率以及借貸雙方的關系4。尤其是“明股實債”這種混合型投資行為, 即投資人采用股權投資的方式向項目公司注入資金, 并事先約定固定的投資期限和投資回報。此類融資模式具有“借股權融資之名, 行債權融資之實”的特點, 兼有權益融資和債務融資雙重特性, 在稅務處理時, 需對合同條款逐一進行甄別, 當滿足“債性”實質時, 稅法將按債務融資對其進行增值稅和企業所得稅的處理。5

  (三) 項目建設階段

  PPP建設過程中建筑安裝工程費、征地拆遷補償費占比較大。從增值稅抵扣情況來看, 除征地拆遷補償費以外, 其他四項費用基本上能夠取得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣。征地拆遷補償費之所以無法抵扣的主要原因是缺少有效的抵扣憑證。具體而言, 征地拆遷補償費的支付有兩種情形:一是拆遷工作由政府方實施, 項目公司需要根據征地拆遷費用據實或包干向政府方支付, 政府方收款后向項目公司開具行政事業單位收據, 而行政事業單位收據不是增值稅抵扣憑證, 不得計算進項稅額從銷項稅額中抵扣;二是直接向村委會或者村民支付拆遷補償費、青苗補償費等費用, 村委會等收款方無法提供增值稅專用發票或其他任何可以抵扣的憑證。兩種情形加大了企業的稅收負擔。

  (四) 項目運營階段

  PPP運營階段收益回報有三種模式:使用者付費、政府付費、可行性缺口補助。無論哪種付費方式, 項目公司取得的收入均應核算為“主營業務收入”, 從收入性質來看, 屬于銷售應稅貨物或服務, 應按適用稅率或征收率繳納增值稅, 同時作為企業所得稅收入總額的一部分申報繳納企業所得稅。其中, 可行性缺口補助是指當使用者付費不足以滿足項目公司成本回收或合理利潤時, 由政府給予一定的經濟補助, 彌補使用者付費之外的缺口部分。實踐中, 可行性缺口補助的方式包括土地劃撥、投資補助、優惠貸款、貸款貼息、放棄分紅權以及授予商業項目開發權益等。可行性缺口補助則是政府作為公共產品或服務的購買者之一, 向項目公司支付購買價款是基于PPP合同而形成的一種債權債務的契約關系, 構成項目公司運營收益的一部分, 應計入營業利潤, 并按適用稅率繳納增值稅和企業所得稅。[1]

  此外, 許多PPP項目屬于公益性項目, 在運營期間可享受增值稅和企業所得稅的優惠政策 (參見表2、表3) 。

表2 PPP模式增值稅稅收優惠
表2 PPP模式增值稅稅收優惠

表3 PPP模式企業所得稅稅收優惠
表3 PPP模式企業所得稅稅收優惠

  (五) 項目移交階段

  PPP運營階段結束后, 項目公司需將PPP的權益移交給政府或者政府指定的其他機構。移交方式可采用股權轉讓和資產轉讓兩種模式。其中, 股權轉讓式移交手續簡便, 稅負較輕, 但由于股權轉讓后, 項目公司仍需承擔前期債務和勞動關系, 如果存在隱瞞負債或擔保且盡職調查未發現的情況, 將給股權受讓方帶來潛在損失。為避免上述情況的發生, 大量PPP合同中約定期滿將項目資產根據協議約定移交給政府或其指定的第三方, 項目公司依法清算, 實現社會資本的退出。在資產移交過程中, 如構成全部或部分產權式轉讓, 則不屬于增值稅的征稅范圍, 對其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。6但是, 資產移交方式可能涉及土地增值稅、企業所得稅、印花稅等納稅義務, 目前暫無相應的稅收優惠或特殊規定。

  二、PPP模式現行稅收政策問題分析

  盡管我國出臺了一系列稅收政策規范促進PPP模式發展, 但始終沒有制定針對PPP的專屬性稅收政策或指引, 與PPP相配套的稅收優惠政策也不盡合理, 對PPP中存在的廣為關注的特定問題缺少明確對應規定, 運行中與稅收政策對接的順暢性不夠。其主要問題有以下幾個方面。

  (一) PPP模式涉及的各稅種政策缺乏配套性

  一方面, 橫向稅種間政策不配套。PPP模式目前應用于公共基礎設施項目、公用事業項目和社會事業項目, 領域十分廣泛, 其運行涉及除消費稅、煙葉稅、資源稅、關稅以外的全部稅種。然而, 梳理現行稅收政策發現, 目前只有增值稅、企業所得稅有PPP模式可參照執行的政策, 其他稅種對PPP模式沒有相應規定, 特別是PPP運行中涉及的“稅小量大”的稅種, 如房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅等沒有明確對應的稅收政策, PPP模式缺乏稅種間相互配套的政策體系。另一方面, 縱向業務流程稅收政策不配套。PPP模式運行的五個階段, 尤其是股權架構、融資方式、施工安排、收益分享、退出機制等核心環節, 其項目成本核算的確定性、項目整體稅負的穩定性、項目可享稅收優惠的適用性等受到社會資本的廣泛關注, 亟需透明、穩定、配套的稅收政策或政策指引, 但目前與PPP模式業務各運行環節相配套的稅收政策寥寥可數, 七零八散, 縱向業務運行的稅收政策不成體系。

  (二) PPP模式適用的稅收優惠政策缺乏合理性

  現行與PPP模式有關的稅收優惠政策有三點不足:一是覆蓋范圍偏窄。現行增值稅和企業所得稅稅收優惠政策所適用的領域基本上是與基礎設施相關的優惠政策, 無法覆蓋PPP投資經營的各個領域, 特別是教育、醫療、養老等民生領域稅收優惠政策的缺位, 將導致社會資本的投資熱情不足。二是優惠方式單一。PPP模式適用的現行增值稅和企業所得稅優惠政策主要采用稅額減免方式, 對投資抵免、加速折舊、加計扣除等優惠方式較少采用, 缺乏對稅收優惠方式的綜合利用, 優惠方式較為單一, 難以起到全方位的激勵效果。三是優惠期限過短。對于周期較長的PPP (通常為10~30年) 而言, 期限較短的優惠政策“形同虛設”。如從事國家重點扶持的公共基礎設施項目建設, 以及從事符合條件的環境保護、節能節水項目享受“三免三減半”的優惠期始于取得第一筆生產經營收入的所屬年度, 這對于項目運營初期大概率虧損的PPP來說, 稅收減免政策沒有實際意義。

  (三) PPP模式特殊事項的稅收政策缺乏確定性

  PPP模式的周期較長, 未來的事項具有不確定性, 伴隨著PPP模式的不斷創新, 實踐中出現了越來越多特定事項亟待解決, 而缺乏明確、對應的財稅政策必將導致稅企雙方爭議不斷。例如, 為解決建設階段資金不足問題, 由項目公司股東作為發起人, 聯合金融機構共同設立有限合伙制的產業投資基金, 以債權或股權的方式向項目公司投入資金, 此時, 如果合伙制基金從項目公司所分回股息 (稅后利潤) , 應單獨作為合伙人取得的股息、紅利所得納稅7, 而在此類產業投資基金中, 合伙人均為企業性質, 其從合伙企業分回的股息、紅利是否可依據“穿透原理”認定為符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益這一問題目前尚不明確8, 稅務機關往往以形式不符為由拒絕企業享受免稅待遇, 造成了同一所得在同一稅種下的重復納稅, 不利于吸引產業資本進入。又如, 采用TOT (移交—經營—移交) 模式運營的PPP涉及到存量資產在政府和項目公司之間的二次轉移, 稅務機關可能依現行政策判定增值稅、企業所得稅、土地增值稅等納稅義務的成立。然而暫時性的收益權移交無法改變永久性的占有權歸屬政府這一客觀事實, 對此特定問題缺乏明確的稅收政策而造成的重復納稅。再如, 針對運營期項目公司從政府部門取得的“政府可用性付費”按何稅目繳納增值稅并不明確, 實踐中, 各省執行口徑不統一, 既有按項目公司提供的應稅服務對應稅率納稅, 也有按照“銷售無形資產”稅目納稅, 還有要求將該筆收入分解為“建筑服務+銷售無形資產”, 分別按適用稅率納稅, 稅收政策的“各自為政”導致企業不知所措, 無所適從。

  三、PPP模式稅收制度的優化

  稅收政策作為PPP模式政策環境的重要組成部分, 成為政府部門和參與企業共同關注的一項制度要素。科學、合理的稅收支持政策對于推動PPP模式的高質量發展具有重大的戰略意義, 因此需要進一步完善現行稅收政策與制度, 推動PPP模式的健康發展。

  (一) 對稅收優惠力度、方式、范圍和期限進行適應性調整

  稅收作為一項外生因素將直接決定PPP模式的成本與收益, 進而影響所提供的公共產品和服務的質量, 合理、完善的稅收優惠政策能夠降低參與方的稅收負擔, 有利于吸引社會資本積極參與, 特別是有助于改變民間資本投資PPP項目所面臨的數量和規模的“雙降”趨勢。但在改進和完善PPP模式稅收優惠政策的同時, 需要清醒地認識到, 給予PPP模式特殊稅收優惠無異于變相給予財政補貼, 可能形成資源錯配。以貫徹普惠性原則, 對現有稅收優惠進行適度改造的折衷路線較為審慎。具體而言, 一是擴展稅收優惠方式。通過稅基式優惠和稅額式優惠的組合使用, 加大稅收支持力度。可以對重點領域的PPP項目采購專項設備、設施給予定向抵免與加速折舊, 起到推動投資與帶動國內制造業發展的雙重政策效果。二是擴大稅收優惠范圍。對《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄 (2008年版) 》進行更新, 增加對國家重點扶持的新興領域、民生領域的支持力度。三是調整稅收優惠期限。可適當延長優惠期限, 對重點領域實行“五免五減半”, 并允許企業從獲利年度起, 適用稅收優惠政策。四是改進虧損結轉方式。考慮到實踐中PPP運營初期始終處于虧損狀態, 并且這種虧損一般會持續到項目的中后期, 無法完全被依序計算的未來五年內盈利所覆蓋, 為了兼顧公平性和可行性, 可將企業所得稅虧損結轉的起始年度設置為項目公司首次獲利年度, 以此計算5年, 實現項目公司全生命周期內盈虧間充分互抵。[4]

  (二) 明確PPP模式特殊問題的稅收規則

  針對PPP模式中稅企雙方關注度較高的特殊事項, 應盡快明確稅收適用規則, 以打通橫亙在PPP模式中的稅收障礙。首先, 允許征地補償分期抵扣。作為取得土地的一項合理且必要支出———征地拆遷補償費在PPP的總投資中占比較大, 而該筆費用的收取方通常無法提供可抵扣憑證, 使項目公司稅負大幅增加。既然房地產企業可以將征地拆遷補償費用計入土地價款, 通過“價減價”的差額納稅方式解決有效抵扣憑證缺乏的問題, 這一制度也應在非房地產企業中平等適用。鑒于非房地產企業缺少售房收入與土地成本的匹配關系, 可行的方法是采用計算抵扣法, 按照實際發生的拆遷補償支出乘以適用稅率計算可抵扣進項稅額, 按照不動產分期抵扣政策分期抵扣。其次, 明確合伙基金穿透適用。社會資本方通過成立合伙制產業基金, 以劣后級有限合伙人身份引入相關資本方, 再以該合伙制產業基金投資項目公司, 可以有效擴大PPP的融資渠道。然而, 由于基金投資方是通過合伙制基金間接從項目公司分得回報, 無法享受免稅待遇, 造成重復納稅問題。實質上, 有限合伙基金從項目公司取得的投資收益已經是項目公司的稅后利潤, 合伙企業只是作為該項稅收利潤的“中轉導管”, 不能僅因為投資層次改變該項所得的稅收屬性, 而應依據“穿透原理”, 允許法人型基金投資方享受免稅待遇, 以此鼓勵多層次的投資模式, 創造良好的稅收投資環境, 并以此為契機, 優化和完善我國現行的合伙企業稅制。第三, 免除權屬移交稅收負擔。在PPP模式的眾多操作方式中, TOT模式 (轉讓—運營—移交) 以其有效盤活存量資產、解決地方財政壓力而被廣泛應用于公共基礎設施建設項目。然而, TOT模式涉及兩次資產權屬移交, 可能需要重復繳納增值稅、企業所得稅、土地增值稅、印花稅, 稅收負擔過重。[5]其實, TOT模式下, 政府只是“暫時性”轉移了存量資產的占有、使用和收益的權利, 而保留了對存量資產的實際控制, 項目公司無權自由向政府以外的第三方處分該項資產, 資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移, 不構成完整意義上的所有權轉讓。因此, 應免除TOT模式下資產轉移所涉及的稅收, 在政策設計中可參照融資性售后回租9中關于增值稅和企業所得稅的處理方式, 即不作為增值稅征稅范圍, 同時以延續原有計稅基礎為前提不征收企業所得稅。

  (三) 制定PPP模式稅收政策指引

  現行稅收政策體系中雖然對PPP問題已經有相當數量的規定, 但缺乏體系性和配套性。應在完善政策體系的同時, 借鑒《“大眾創業、萬眾創新”稅收優惠政策指引匯編》、《“走出去”稅收指引》的成功經驗, 對現行政策進行集成和分類處理, 制定PPP模式稅收政策指引。在結構安排上, 可按照PPP模式全項目運行周期, 覆蓋五個階段業務流程, 定位“基本規定、稅收優惠、征收管理”三個維度, 對所有稅種進行地毯式掃描, 幫助企業和政府部門理清政策規定、用好稅收優惠、明晰管理流程、維護自身權益。

  參考文獻
  [1]辛連珠. PPP付費機制稅收問題研究[J].稅務與經濟, 2017, (2) :85-88.
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  [4]馬蔡琛, 袁嬌. PPP模式的稅收政策與管理[J].稅務研究, 2016, (9) :3-9.
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